27 de marzo de 2016

Afip. Determinación de oficio.


La determinación de oficio consiste en un procedimiento administrativo reglado -no discrecional-, que tiende a salvaguardar la garantía del debido proceso, por el cual se establece, ante la configuración de hechos imponibles, la medida de la materia imponible o, en su caso, del quebranto impositivo; y se liquida o cuantifica el gravamen correspondiente. 

Al igual que la declaración jurada, la determinación de oficio reviste carácter declarativo de la obligación tributaria. A partir del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria -también denominado hecho imponible- la misma ya existe, independientemente del momento de liquidación del tributo. Lo contrario implicaría que la determinación fuera constitutiva.
Además, existen dos posturas encontradas en lo relativo a si la determinación de oficio reviste carácter  jurisdiccional o administrativo.
Podemos encontrar dos modalidades de determinación de oficio: 

1) sobre base cierta y sobre base presunta:  se realiza sobre datos ciertos suministrados por los responsables por deuda propia o ajena o terceros, mediante acción directa del Fisco, que realiza la tarea que debió efectuar el sujeto de haber presentado su declaración jurada correctamente. Esta modalidad es la regla general; sólo cuando ella sea imposible de realizar se podrá recurrir a la segunda.
2) La determinación sobre base presunta es, por lo tanto, subsidiaria frente a la manifiesta imposibilidad de reconstruir la situación tributaria del contribuyente. Se realiza a través del empleo de presunciones, de hechos y circunstancias conocidas vinculadas con el hecho imponible que posibilitan en casos particulares inducir la existencia y medida del mismo a través de una operación lógica. Es por eso que a veces se alude a ella como "estimación" de oficio.
La ley 26044 incorpora un supuesto en el cual no procede la determinación de oficio, al establecer que cuando los agentes de retención o percepción -habiendo practicado la retención o percepción correspondiente- hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se trate o, alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos constatare la retención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados, bastando la simple intimación de las deudas reclamadas.
Doctrina
Concepto de determinación de la obligación tributaria: distintos tratadistas de prestigio han definido el instituto del epígrafe. 
Tal es el caso de Giuliani Fonrouge, quien conceptualiza a la determinación como "el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación", considerando asimismo que es el procedimiento a través del cual la situación contemplada por la ley se materializa y exterioriza en un caso en concreto.(1) 
Villegas, por su parte, afirma que la determinación tributaria es el "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ('an debeatur'); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al Fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda ('quantum debeatur')".(2) 
Por último, no se puede dejar de mencionar a Jarach, quien afirma que "el acto de determinación es un acto de la Administración Fiscal, por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo y finalmente, pronunciamiento de la autoridad competente que intima el pago de la obligación tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias fácticas indicadas".(3)
De esta forma se aprecia que gran parte de la doctrina clasifica los distintos mecanismos que pueden ser utilizados para determinar el tributo en:
a) la presentación de declaración jurada por el sujeto pasivo;
b) la determinación de oficio por el Fisco; y
c) la determinación mixta en la que participan en forma conjunta tanto los particulares como el ente recaudador.
Disiente con esta clasificación Jarach, quien afirma que cuando el derecho tributario positivo admite que la obligación tributaria pueda ser cumplida espontáneamente por el contribuyente o responsable sin intervención de la autoridad administrativa y que dicho cumplimiento consista, por ejemplo, en el pago por declaración jurada, ésta no es una forma de determinación, sino un acto de exteriorización de la voluntad de cumplir con la obligación legal a su cargo, para conocimiento de la administración recaudadora.(4) 
En líneas generales, la "determinación de oficio" es un procedimiento administrativo determinativo de la materia imponible o del quebranto impositivo, según el caso, y liquidatorio del tributo correspondiente, realizado de oficio por el ente de fiscalización mediante un procedimiento (ver I.11.3) que tiende a salvaguardar la garantía del debido proceso adjetivo. Generalmente es subsidiaria de la declaración jurada que debe presentar el responsable,(5) habida cuenta de que procederá sólo ante la ausencia o impugnación de la aludida declaración, o cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria de los responsables por deuda ajena, conforme a lo prescripto por el artículo 8, ley de procedimiento tributario (t.o. 1998).
Determinación de oficio. Carácter administrativo o jurisdiccional: se discute en doctrina si la determinación de oficio tiene carácter administrativo o, por el contrario, jurisdiccional. Sobre este punto en particular las opiniones se encuentran divididas. 
Jarach sostiene que la determinación tiene naturaleza de acto jurisdiccional y no de acto administrativo, por cuanto las facultades determinativas del juez administrativo no son discrecionales; en este sentido, explica que el contenido de la determinación no depende de un juicio de oportunidad o conveniencia sino exclusivamente del cumplimiento de la ley, razón por la cual en su aspecto objetivo la resolución determinativa no se diferencia de la sentencia del juez en tanto ambas constituyen el ejercicio de la función jurisdiccional.(6)
Sobre el particular, considera García Vizcaíno que si bien por regla general las determinaciones de oficio son de carácter administrativo, la determinación de oficio prevista por la ley 11683 es de carácter jurisdiccional, comenzando el procedimiento tributario al correrse la vista prevista por el artículo 24 de dicha ley (t.o. 1978 y modif.) (actual art. 17 del t.o. 1998).(7) 
Con distinto parecer, otros autores sostienen que la determinación de oficio es un acto administrativo pues, por su naturaleza, deriva de una función de la Administración investida de espontaneidad.(8) Entre éstos se encuentran Giuliani Fonrouge, Martínez y Villegas. Este último afirma que la determinación de oficio tomada en su conjunto tiene carácter administrativo y que el hecho de que las disposiciones de la ley de rito establezcan garantías contra la arbitrariedad no torna a la misma en jurisdiccional, habida cuenta de que ésta requiere además ser desarrollada por órganos imparciales, calidad que no revisten los jueces administrativos.(9)
Determinación de oficio. Casos en que no procede: 
No tiene lugar la aplicación del procedimiento de determinación de oficio cuando en una declaración jurada se computen conceptos improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondos, etc.), bastando la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada (art. 14, LPTrib., -t.o. 1998-). Tampoco es de aplicación en los casos de liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y empleados del Fisco, habida cuenta de que la determinación administrativa sólo le compete a los denominados "jueces administrativos" (art. 16, LPTrib. -t.o. 1998-).
En los supuestos en los que la disconformidad con la liquidación administrativa (ver I.11.6) se deba exclusivamente a errores de cálculo o ante la conformidad del responsable frente a las impugnaciones y cargos formulados, tampoco resulta procedente el procedimiento determinativo en cuestión.
Determinación de oficio. Casos en que no procede
Agentes de retención y percepción: se ha destacado el riesgo de no realizar la determinación cuando la propia Administración Federal de Ingresos Públicos constatare la retención o percepción a través de los pertinentes certificados pero ellos fueren desconocidos por los propios agentes. Por lo tanto, la simple intimación de pago, obligaría a tales sujetos a su ingreso, atentando contra el principio de defensa en juicio.
Ley antievasión: la ley 25345 y sus modificaciones establece que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 1.000 (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante:
1) depósitos en cuentas de entidades financieras;
2) giros o transferencias bancarias;
3) cheques o cheques cancelatorios;
4) tarjeta de crédito, compra o débito;
5) factura de crédito y
6) otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional.
Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la ley 21526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un Juez Nacional o Provincial en expedientes que por ante ellos tramitan. Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo dispuesto precedentemente tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones. En tales casos, se aplicará el mecanismo establecido en el artículo 14 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.); es decir, bastará la simple intimación de pago sin necesidad de recurrir al procedimiento de determinación de oficio.

Determinación de oficio. Casos en que procede
Imperatividad: el artículo 16 de la ley 11683 (t.o. en 1998) consagra taxativamente una norma imperativa no potestativa, por lo que el procedimiento de determinación de oficio resulta obligatorio en los casos tipificados en el artículo de marras. En consecuencia, sólo resulta procedente cuando no se hayan presentado a su vencimiento las declaraciones juradas o cuando las presentadas resulten impugnables. Asimismo procede:
a) cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria de los responsables por deuda ajena, conforme a lo prescripto por el artículo 8 de la ley citada;
b) cuando se quiera determinar la responsabilidad personal y solidaria de los cedentes de créditos tributarios (art. 29); y
c) cuando se plantea disconformidad respecto de cuestiones conceptuales con relación a las liquidaciones administrativas practicadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos (art. 17, penúltimo párrafo -t.o. 1998-).
Determinación de oficio sobre base cierta
Concepto y procedencia: la determinación de oficio sobre base cierta es una de las tres modalidades de determinación de oficio y se basa en datos e informaciones ciertas, suministradas por contribuyentes, responsables o terceros, u obtenidas a través de una directa acción del organismo de fiscalización. Tiene virtualidad cuando el Fisco posee los elementos necesarios para conocer directamente y con certeza la existencia y magnitud de la obligación tributaria sustancial, independientemente de cuál sea su fuente. En otras palabras, el organismo de la Administración efectúa la misma tarea que la que tendría que haber realizado el sujeto pasivo si hubiese presentado correctamente su declaración jurada. Esta modalidad es también denominada "determinación en forma directa", siendo la regla dentro de las formas de determinación.
Determinación de oficio sobre base mixta. 
Concepto: la determinación sobre base mixta es una combinación de los procedimientos de determinación sobre bases cierta y presunta; es decir, el ente recaudador maneja el procedimiento mediante la utilización de datos ciertos y presunciones.
Determinación de oficio sobre base presunta
Concepto y procedencia: la determinación de oficio sobre base presunta se lleva a cabo mediante el empleo de presunciones, cuando los elementos conocidos sólo permitan suponer la existencia y magnitud de la materia imponible, frente a la manifiesta imposibilidad de practicar la determinación sobre base cierta. Es de carácter subsidiario y conforme el artículo 18 de la ley 11683 (t.o. en 1998) se funda en los hechos y circunstancias conocidos que "por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo"
Es decir, se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados. Tanto la jurisprudencia como las conclusiones de eventos organizados por entes profesionales recomendaron que la presente modalidad de determinación sea utilizada con carácter subsidiario y ante la imposibilidad de practicar la determinación sobre base cierta. 
Giuliani Fonrouge agrupa algunas causales que, según la jurisprudencia y fuera de la no presentación de declaraciones juradas, autorizan la determinación sobre base presunta. Entre ellas han sido contempladas: el hecho de que el contribuyente no lleve libros; no posea elementos de contabilidad o éstos sean deficientes; cuando la autoridad fiscal procuró obtener los libros de contabilidad y los elementos probatorios y no pudo lograrlo; si en general el contribuyente no cumple con el deber de colaboración e imposibilita la verificación; si la contabilidad no discrimina adecuadamente las actividades desarrolladas; si la declaración jurada ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece del respaldo suficiente; etc.(10)
Determinación de oficio sobre base presunta
Presunción de legitimidad. Razonabilidad: para que la determinación de oficio sea válida debe cumplir con el requisito de razonabilidad en las conclusiones con relación a las constancias del expediente. Debe analizarse la aptitud del método de reconstrucción de la materia imponible, considerando el deber de no gravar más allá de lo previsto por el legislador. 
Si la determinación no es razonable, no tendrá presunción de legitimidad, haya o no existido actividad del contribuyente dirigida a demostrar lo contrario. El respeto de la ley de fondo que el Fisco aplique en el caso concreto es imprescindible para asegurar el principio de legalidad. La actividad del Fisco en este aspecto es reglada. Debe cumplir con los fines de la ley, pero no excederlos. Esto es válido aun cuando el contribuyente hubiera incurrido en acciones u omisiones fraudulentas, pues las mismas están penalizadas por sanciones específicas. La determinación sólo tiene como finalidad aplicar la ley al caso particular.(11)
Liquidaciones practicadas por los inspectores: las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los artículos 9, punto 1, inciso b), y 10 del Decreto 618/1997 (artículo 16, segundo párrafo, ley).
Presunción de legitimidad
Carga impugnatoria a cargo del particular: la resolución determinativa del tributo regularmente dictada goza de la presunción de legitimidad que caracteriza a los actos administrativos. Así lo ha establecido la Corte (ver "infra" "Jurisprudencia judicial"). Ello implica que, una vez verificados ciertos extremos, la resolución determinativa dictada se presume válida, estando a cargo del particular afectado la carga de impugnarla a fin de privarla de sus efectos propios. Sobre el particular, cabe señalar que existe una división doctrinaria entre aquellos que consideran que la presunción de legitimidad sólo implica la carga impugnatoria del acto administrativo en la persona del interesado, sin excepciones a los principios vigentes en materia de carga probatoria, y aquellos que entienden que implica, además, la carga de la prueba en contrario en cabeza de quien la impugne.(12)
Presunción de legitimidad. 
Carga impugnatoria y carga probatoria: la presunción de legitimidad del acto administrativo no significa que éste sea válido, sino que se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurídico, situación que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el órgano competente.(13)
Debe distinguirse entre la "carga impugnatoria", que pesa sobre el contribuyente y la "carga probatoria", que recae sobre ambas partes del proceso, siendo aplicable la regla plasmada en el artículo 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, por el cual la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos.
En las determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien las impugne la demostración irrebatible de los hechos. Al ser ello así, en la contienda tributaria, el contribuyente deberá probar que no le asiste razón al organismo recaudador siempre que la pretensión de éste, manifestada en el acto administrativo, no esté viciada de nulidad.
La cuestión pasa por determinar si en el conflicto que se plantea entre la Administración y el contribuyente, la carga de la prueba le corresponde a aquélla respecto de los hechos constitutivos de su pretensión o si bien, existiendo a su favor una prueba "prima facie" (si se considera que el acto emanado del ente fiscal posee presunción de legitimidad) el administrado debe derribarla a fin de demostrar sus argumentos. En tal sentido, podría sostenerse que la presunción de legitimidad del acto no supone cambio alguno del objeto de la prueba. La prueba del reclamante deberá dirigirse a probar la existencia de unos hechos alegados, positivos o negativos, y si éstos suponen un argumento contrario al que sirvió de base al acto administrativo, no es en virtud de una presunción de legitimidad que se haya alterado el objeto de la prueba, que sería el mismo aun cuando se exigiera a la administración una prueba de sus derechos por no admitir aquella presunción. El resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer sobre la parte que invocó el hecho incierto.
¿Procedimiento reglado o discrecional?: 
ante la pregunta de si el procedimiento determinativo del tributo es reglado o si el Fisco puede actuar discrecionalmente en su transcurso, la mayoría de los autores coinciden en afirmar que el mismo es un procedimiento reglado, puesto que no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. Ello así, para poder establecer si la función desarrollada por el ente recaudador fue ejercida correctamente, es necesario que en la resolución determinativa se encuentren explicitadas las razones que llevaron a la determinación, estableciendo de este modo los motivos que justifiquen las conclusiones arribadas. Afirma Villegas que tampoco hay discrecionalidad en las "valoraciones técnicas", o sea, conceptos de difícil apreciación cuya debida evaluación requiere conocimientos o reglas de tipo técnico, considerando además que si bien en estos casos se requiere una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser única sino alternativa, dicha alternatividad no implicará en modo alguno posibilidad de opción según razones de conveniencia u oportunidad.(14)
Requerimientos o intimaciones de pago efectuadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos. Carácter determinativo. Requisitos. Inexistencia de uniformidad en la jurisprudencia: existe abundante jurisprudencia sobre el carácter determinativo de los requerimientos, de pago efectuados por el Organismo Fiscal, cuando los mismos, a pesar de haber sido dictados con prescindencia del procedimiento de la determinación de oficio contemplado en el artículo 16 y siguientes de la ley 11683 (t.o. 1998), cumplen con los siguientes requisitos:
a) no se trate de reclamaciones de importes declarados por el contribuyente, ni de las liquidaciones administrativas a las que se refiere el último párrafo del artículo 11 de la ley de procedimiento tributario;
b) además de formular un emplazamiento, mencionan concretamente el importe de la suma requerida o intimada, los conceptos a los que ésta obedece y el sujeto responsable; y
c) dejan expresa constancia de que el incumplimiento dará lugar al reclamo judicial por vía ejecutiva, expresión que inequívocamente tiene el sentido de una intimación de pago.
Por ello, de seguirse esta hipótesis de interpretación y reconocido el carácter determinativo de la obligación tributaria de tales actos, les serían de aplicación, bajo pena de nulidad, los resguardos que la ley 11683 (t.o. 1998) establece respecto del procedimiento de determinación de oficio, esto es, la vista y el dictamen jurídico (este último, siempre que se trate de un juez administrativo no abogado) previos al dictado de los mismos (ver "infra" "Jurisprudencia judicial").
Valor declarativo: prácticamente la totalidad de la doctrina en nuestro país afirma que la determinación de oficio tiene alcance declarativo y no constitutivo, lo que importa considerar que la obligación tributaria nace al momento de configurarse el hecho imponible y en la medida en que no existan hipótesis neutralizantes, siendo el acto determinativo un mero reconocimiento de la misma. Afirman el carácter constitutivo de la determinación en general algunos autores italianos que consideran que para la existencia de la obligación tributaria no basta con la configuración del hecho imponible sino que es necesaria la determinación de la misma; en otras palabras, sostienen que mientras ella no se produzca, la obligación no habrá nacido. La doctrina de estos autores se complementa con la teoría que afirma que el derecho del Fisco que nace de la ley no es un derecho creditorio correspondiente a la obligación sustantiva del contribuyente, sino la facultad conferida a la Administración de crear, a través de la determinación, una obligación para contribuyentes o responsables.(15) 
Villegas, adhiriendo a la postura que le atribuye a la determinación carácter declarativo, afirma que la misma es una "condición de eficacia", constituyendo una fase ineludible para la culminación debida de la relación jurídico-tributaria sustancial.(16) Agrega este autor que la implicancia práctica de asumir una de las dos posturas radica en establecer cuál es la ley que se va a utilizar para establecer la cuantía y la existencia de la obligación tributaria: si la vigente al momento de producirse el hecho imponible (valor declarativo) o la existente al momento de practicarse la determinación de oficio (valor constitutivo).
Casos de aplicación práctica
1) Los inspectores actuantes durante la fiscalización entregaron a Juan Carlos Fernández copias de las liquidaciones de oficio practicadas para su consideración, otorgándole la posibilidad de aprobarlas o formular reparos. ¿Dichas liquidaciones constituyen determinación de oficio?
No, las liquidaciones y actuaciones efectuadas por los inspectores o demás empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos no revisten el carácter de determinaciones de oficio
Los inspectores al otorgar dicha posibilidad al contribuyente deben informarle que si al vencimiento del plazo dado no presta conformidad, las actuaciones administrativas se girarán al sector competente para considerar la procedencia de la determinación de oficio, debiéndose seguir el procedimiento establecido en el artículo 17, ley 11683. Además, sólo quienes revisten el carácter de juez administrativo están facultados para realizar dicho procedimiento.

2) Al contribuyente "Correcaminos SA" la Administración Federal de Ingresos Públicos le determina de oficio sobre base presunta el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2003. El apoderado de la empresa se agravia porque entiende que previamente se debió impugnar la contabilidad de la empresa para recurrir a dicho método estimativo. ¿Le asiste razón?
No, porque se sostiene que la existencia de una contabilidad no objetada no exime al interesado del deber de aportar otras pruebas cuando el ente recaudador, fundado en presunciones legales o simples, verifica la sustantividad de factores no expuestos o reflejados incorrectamente en los registros contables que inciden sobre el monto de la renta imponible.
La desestimación de la contabilidad como requisito previo para la determinación de oficio sobre base presunta resulta irrelevante, dado que ni la ley ni la reglamentación disponen dicha exigencia como previa a ese tipo de determinación.

Jurisprudencia judicial
Actas y liquidaciones efectuadas por los inspectores
Las actas y liquidaciones efectuadas por los inspectores no constituyen determinación de oficio
En efecto, las actuaciones posteriores cumplidas por el Organismo Fiscal a partir de la presentación de las declaraciones juradas rectificativas presentadas a raíz de una inspección, no pueden tener el alcance de una nueva inspección como pretende adjudicarle la actora, pues no son otra cosa que la consecuencia de un informe del supervisor en atención a las observaciones formuladas por un inspector en un acta denominada "pre-vista", a la que no puede otorgársele el carácter de acto administrativo. 
Se destaca que las actas, liquidaciones y actuaciones efectuadas por los inspectores y demás empleados de la administración fiscal, no constituyen determinación de oficio ni obligan al juez administrativo, que es quien en definitiva decide el criterio que debe seguirse para determinar el tributo.(17)
Acto emanado de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuyo dictado no se ha seguido el procedimiento de los artículos 23 y siguientes de la ley de procedimiento tributario -t.o. 1978 y modif.- (art. 17 y ss. - t.o. 1998). Elementos que permiten considerarlo igualmente como una determinación de oficio. 

Apelabilidad ante el Tribunal Fiscal de la Nación: toda vez que en la especie no se trata de una reclamación de importes declarados por el contribuyente ni de una "liquidación administrativa" de las contempladas en el último párrafo del artículo 20 de la ley de procedimientos fiscales (t.o. 1978 y modif.), y siendo que en la resolución de la Dirección General Impositiva de autos se menciona concretamente el importe de la suma por la que se requieren los comprobantes de pago, los conceptos a los que aquélla obedece, el sujeto responsable y se deja expresa constancia de que el incumplimiento de lo requerido dará lugar lugar al reclamo judicial por la vía ejecutiva, expresión esta que inequívocamente tiene el sentido de una intimación de pago, a pesar de que el Fisco haya prescindido del procedimiento establecido en el artículo 23 y siguientes de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), no puede negarse al acto en cuestión el carácter de una determinación de oficio de la obligación fiscal y, por ende, resulta apelable ante el Tribunal Fiscal de la Nación.(18)
Acto emanado de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuyo dictado no se ha seguido el procedimiento establecido en el artículo 17 de la ley de rito: 
El Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que declaran el decaimiento de la condición de exento. En efecto, dicho acto constituye una determinación de oficio, toda vez que como consecuencia del decaimiento de la exención se determinó la obligación tributaria, la que consiste en la verificación de los hechos ocurridos y las disposiciones jurídicas aplicables, así como también en la comprobación del tributo conforme a las pautas legales de valoración, requisitos que reúne el acto impugnado.(19) Sobre el mismo tema se ha manifestado que el acto apelado contiene la individualización del contribuyente, monto y elementos que permiten precisar la pretensión fiscal, por lo que cabe reconocerle a dicho acto el carácter de determinación de oficio, a lo que debe agregarse que en dicha resolución se hace expresa mención de que en caso de incumplimiento la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá al cobro de lo adeudado. Se añadió que ello era así "aun cuando no se hubiera seguido rígidamente el procedimiento de estimación de oficio, dado que este supuesto no constituye condición ineludible exigida para articular el recurso a que se refiere el inciso a) del artículo 159 de la ley de procedimiento".(20)
Acto emanado de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuyo dictado no se ha seguido el procedimiento establecido en el artículo 17 de la ley de rito.  

Supuesto irregular de determinación de oficio. Nulidad del acto apelado por incumplimiento del procedimiento legal de determinación: se apeló una intimación cursada por el Jefe de la Oficina Recaudación y Verificaciones, sin fechar, por la que se exige un pago en concepto del impuesto al valor agregado, bajo apercibimiento de iniciar ejecución fiscal y se le hizo saber al contribuyente que podía impugnarlo por la vía del artículo 76 de la ley 11683. El Tribunal Fiscal de la Nación rechazó la incompetencia opuesta por la representación fiscal al sostener que la resolución atacada significa jurídica y económicamente una determinación de oficio de la obligación tributaria en cabeza de la actora, aun cuando se haya prescindido del procedimiento instituido en el artículo 17 y siguientes de la ley de rito. Agregó que no es sólo la forma del acto lo que caracteriza una determinación impositiva, pues no es posible que ella dependa del simple arbitrio de la administración.
Luego de expedirse sobre la teoría de los actos propios, se añadió que el Fisco no fue consecuente con su propio obrar pues calificó como "determinación" al acto de marras y le hizo saber al contribuyente que las vías recursivas contra el mismo eran las dispuestas en el artículo 76 de la ley de rito, por lo que no puede plantear la incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación sobre la base de desconocer la naturaleza determinativa al acto.
A continuación, se declaró la nulidad del acto toda vez que se incumplió el procedimiento legal de determinación que era de rigor, sin que medie dispensa legal que lo autorice ni siquiera el firmante del acto reviste la calidad de juez administrativo (exigencia prevista en el segundo párrafo del artículo 16 de la ley procedimental).(21)
Carga de la prueba en la determinación de oficio
Aplicación de las reglas comunes sobre carga de la prueba: el Fisco Nacional puede válidamente recurrir a diversos medios probatorios cuando no cuenta con demostraciones suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria. De tal modo, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, se requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que la probanza colectada guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados. Ello, sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se valió la inspección. Siendo aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit", la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el artículo 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.(22)
Así también se dijo que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas fehacientes, gozan de legitimidad las estimaciones de oficio practicadas por la Dirección General Impositiva, incumbiendo a quienes las impugnan la demostración intergiversable de los hechos.(23)
Concepto: por "determinación" ha de entenderse el acto o conjunto de actos emanado de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación.(24)
Concepto. Diferenciación entre determinación y liquidación: como lo sostiene Dino Jarach ("Curso de derecho tributario", T. I, págs. 344/346), la determinación de oficio "ha de consistir en la comprobación de los hechos pertinentes y de las normas jurídicas aplicables, como también del monto imponible resultante de la aplicación de las normas y pautas legales de valoración, aun cuando se omitan las operaciones finales del cálculo del gravamen adeudado". 
En el mismo sentido, el artículo 16 de la ley 11683 expresa que cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar de oficio la materia imponible y a liquidar el gravamen correspondiente. Como consecuencia de lo expuesto, se observa que existe una clara diferenciación entre los conceptos de determinación de oficio y liquidación, siendo de destacar que idéntica distinción hacen las doctrinas alemana (V. Heinrich Wilhem Kruse: "Derecho tributario", Parte general, Cap. 27) e italiana (Mario Pugliese, "Instituciones de derecho financiero", pág. 279).(25)
Concepto. Operación interpretativa y de cálculo: el acto de determinación de oficio comporta siempre una operación interpretativa y de cálculo, tanto jurídica como aritmética, por la que se individualiza el aspecto objetivo del hecho imponible y se lo subsume en las normas que directamente lo describen, se lo cuantifica, se establece el criterio económico de atribución al sujeto pasivo directo, su localización espacial o nexo de vinculación territorial y, también, se liquida e intima el impuesto resultante.(26)
Determinación de oficio. Debido proceso. Ley antievasión: de ningún modo puede asimilarse el mecanismo que impone la ley 25345 con los supuestos que contempla el artículo 14 de la ley 11683, ya que este último establece que no procede la determinación de oficio en casos de cómputo de conceptos e importes improcedentes en la declaración jurada -es decir, una vez "determinada la obligación por el responsable"-, siendo que en el régimen de la ley primeramente citada, la determinación mediante el procedimiento previsto en el artículo 17 de la ley 11683 tendría que haber sido de rigor, en tanto se afectan aspectos relativos a la base imponible, y el contribuyente o responsable contaría con la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa. (59)
Determinación de oficio. Medios de pago no admitidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos. Otros medios de prueba de las operaciones cuestionadas: el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación de oficio efectuada por el Ente Fiscal, que se fundó en el incumplimiento de las disposiciones de la resolución general 151 (medios de pago, reglamentaria del art. 34, LPTrib.). Se dijo que, en la medida en que la citada resolución deje a salvo la posibilidad de que -en defecto de la utilización de aquellos mecanismos alternativos de pago- se demuestre la veracidad de las operaciones a los efectos de proceder al cómputo de las deducciones, no ofrece en principio tacha legal alguna. En ese contexto, y si bien se pretendió acreditar la veracidad de las operaciones aduciendo su registración contable y por medio de pruebas testifical e informativa producidas en sede administrativa, se señaló que no se logró desvirtuar las conclusiones a las que arribaron los funcionarios fiscales, las que se advierten razonables y concretas.(27)
Determinación de oficio. Métodos. Base cierta o presunta. Método presuntivo. Carácter subsidiario. Supuestos en que procede. Requisitos de validez. Necesidad de que exista una resolución general del Ente Recaudador para que se instituya el método determinativo a través de liquidaciones administrativas: en la concepción legal, la determinación de los gravámenes puede adoptar dos formas: la conocida como de autodeterminación, practicada sobre la base de declaraciones juradas presentadas voluntariamente por los responsables; y la de liquidación administrativa de la obligación, de acuerdo a los datos que posee el Organismo Fiscal. Esta última metodología, cabe entender, aún no ha sido instrumentada a través de la necesaria resolución general que operativice sus efectos. Es así que el modelo procedimental contempla que cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o las presentadas resulten impugnables, el Organismo Recaudador procederá a determinar de oficio la materia imponible, ya sea en forma cierta o, subsidiariamente, presuntiva, denominada en este último caso "estimación". En este sentido, resulta evidente que los métodos presuntivos son alternativas válidas que habilita la ley a favor de la administración para que pueda cumplir sus objetivos en aquellos casos en que, debido a la inexistencia de elementos, registración con notorias falencias respaldatorias, documentación que no resulte fehaciente e insuficiencias de diversa índole, deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodología para cuantificar la base imponible. Para suplir esas dificultades en la fiscalización, es necesario que esta metodología estimativa esté inserta en ley, se utilice con criterio supletorio y con una normativa que en su faz de ejecución, se ciña estrictamente al marco jurídico sin exceder sus parámetros, dado que por sus características de "estimación", pueden derivarse conclusiones totalmente alejadas de la realidad, con toda la arbitrariedad que ello implica.(28)
Determinación de oficio. Quiebra. Fuero de atracción: la ley tributaria otorga al concursado la facultad de discutir la procedencia de la determinación de oficio, excepcionando la atracción procesal de la quiebra; e incluso, le ha sido reconocida una legitimación residual al fallido, ya que por principio debe actuar el síndico. En otras palabras, los procesos tributarios no quedan afectados por la fuerza atractiva de los juicios universales que prevé la ley 24522. En tal punto, el juez del concurso carece de competencia cuando se trata de determinar la existencia de una obligación tributaria en cabeza del contribuyente, toda vez que sólo puede ser determinada por la administración fiscal o por el Tribunal Fiscal.(29)
Determinación de oficio. Quiebra. Fuero de atracción: existe un procedimiento específico en materia tributaria que debe necesariamente seguirse, para lo cual la existencia de un concurso no obsta la prosecución de los procedimientos previstos en el régimen tributario para la determinación de impuestos, discrepando con lo sostenido por la actora inicialmente, al pretender la absorción por el juicio concursal de cuestiones vinculadas a la determinación de los tributos.(30)
Determinación de oficio. Quiebra. Fuero de atracción: la Corte Suprema de Justicia de la Nación se remite a los fundamentos de la Procuración General y a ordenar al Tribunal Fiscal de la Nación a que, una vez concluida su intervención, remita los autos al Juez del Concurso. El Procurador expresa que "...al existir un procedimiento de reconocimiento del crédito promovido ante el Tribunal Judicial Ordinario con competencia universal por propia iniciativa del pretenso acreedor y en virtud de disposición legal de orden público que atiende al interés general, resulta evidente que no puede admitirse la existencia de dos procedimientos judiciales con el mismo objeto, es decir tendientes a revisar la existencia y el alcance del crédito, y viabilizar su reclamo ante la empresa deudora, porque ello importaría limitar la facultad jurisdiccional de los jueces intervinientes, afectar los principios liminares de la defensa en juicio y debido proceso, abriendo la posibilidad de alterar la cosa juzgada, y generar el peligro de decisiones contradictorias, con afectación del supremo objetivo de la seguridad jurídica". Asimismo, aconseja enviar el expediente en trámite ante el Tribunal Fiscal, al Juez del Concurso, "...una vez cumplido el procedimiento administrativo ya en curso ante el Tribunal Fiscal de la Nación...".(31)
Determinación de oficio sobre base cierta. Improcedencia del método utilizado por el Fisco: carece de validez la determinación efectuada, en tanto la misma se limitó a ajustar la obligación impositiva con base en un cuadro de resultados que no se encontraba certificado ni informado por el contador que lo suscribía y que como tal, carece de validez. Asimismo, y en virtud del informe del propio profesional, que explica que el estado de situación patrimonial no tuvo en cuenta registros contables rubricados por la firma, habiéndose tomado en cuenta sólo "documentación de respaldo y otras evidencias disponibles", se concluye que tampoco puede otorgársele validez al cuadro de resultados que surge de un estado de situación patrimonial que no tiene sustento en registros contables. Por esos motivos no se admite la afirmación fiscal en el sentido de que la determinación se efectuó sobre base cierta, toda vez que no existió una medición concreta y exacta del hecho imponible a partir de un dato de la propia contabilidad del contribuyente ya que se utilizó un elemento carente de validez "per se", presumiendo la existencia de operaciones no declaradas.(32)
Determinación de oficio sobre base presunta. Carácter subsidiario. Orden de prelación cronológico: sólo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes), se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación. En otras palabras, la administración fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o "sobre base cierta") y, sólo en los supuestos más arriba indicados, recurrir a aquel modo excepcional de determinación.(33)
Determinación de oficio sobre base presunta. Contabilidad inobjetable. Utilización de presunciones para impugnar declaraciones juradas. Invalidez: el Organismo Fiscal no puede recurrir al sistema de determinación presunta para fundamentar la invalidez de las declaraciones juradas del contribuyente, sino que debe proceder exactamente a la inversa. Es decir, la impugnación de la validez de las declaraciones juradas del contribuyente en base a la falta de sustentación jurídica de los elementos en los que la misma se basa y la falta de elementos para determinar con exactitud la real carga tributaria, son las condiciones para abrir el camino de la determinación de oficio en base presunta.(34)
Determinación de oficio sobre base presunta. Estimación. Condiciones de eficacia. Caracteres que deben revestir las presunciones: la estimación requiere para su eficacia la concurrencia de una serie de circunstancias que, analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método presuntivo guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados; y la naturaleza de las presunciones exige que sean graves, precisas y concordantes, es decir, que la reconstrucción de la materia imponible guarde relación unívoca entre el dato empírico y el resultado impositivo que de él se deriva.(35)
Determinación de oficio sobre base presunta. Falta de registración de operaciones y de facturas o documentos equivalentes: corresponde confirmar la determinación de oficio sobre base presunta efectuada por la Dirección General Impositiva, habiéndose obtenido los datos de las declaraciones juradas presentadas a la Municipalidad de Córdoba y del libro de robos y hurtos exigido por la policía de la provincia de Córdoba, ya que las actividades de la apelante en los ejercicios verificados consistía en la reparación de relojes y compraventa de chafalonía de oro y en razón de no registrar sus operaciones de venta ni tener archivos de facturas o documentos equivalentes.(36)
Determinación de oficio sobre base presunta. Impugnación implícita de la declaración jurada: corresponde desestimar el planteo de nulidad interpuesto por la actora, la que se agravia ante la falta de impugnación de las declaraciones juradas presentadas, entendiendo además que la determinación fue hecha sobre base presunta cuando debió serlo sobre base cierta -por existir elementos en este sentido-. Dichos agravios devienen improcedentes, debido a que la impugnación surge implícitamente al aparecer diferencias de cálculo entre las declaraciones juradas presentadas y la "vista" corrida en la oportunidad prevista en el artículo 24 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), ya que, por otra parte, de las actuaciones surgen diferencias de pagos a cuenta detectadas entre las unidades (mercaderías) computadas por el sistema informático respecto de las facturas de ventas en el mercado interno, lo que justifica el procedimiento adoptado, tanto más frente a la carencia de fundamentos de hecho del apelante para desvirtuar las conclusiones a las que arribó la Administración Fiscal.(37)
Determinación de oficio sobre base presunta. Impugnación previa de la contabilidad como requisito. Irrelevancia: la objeción de la falta de desestimación de la contabilidad como requisito previo resulta irrelevante ya que ni la ley ni la reglamentación disponen esta exigencia como previa a este tipo de determinación de oficio.(38)
Es viable la estimación de oficio sobre base presunta, a la que el Fisco Nacional puede recurrir cuando no cuenta con pruebas suficientes o "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídico-tributaria a través de los libros y documentación del contribuyente. El reconocimiento del valor probatorio de las registraciones contables depende de su necesaria integración con los comprobantes y documentos respaldatorios respectivos.(39)
Determinación de oficio sobre base presunta. Supuestos en que procede. Falta de prueba representativa de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria: la denominada "estimación de oficio" constituye la alternativa supletoria de la determinación de oficio sobre base cierta, ya que sólo procede en aquellos casos en que debido a la inexistencia de elementos, registración contable con notorias deficiencias, documentación que no resulte fehaciente o insuficiencias de diversa índole, se torna imposible la apreciación inmediata de los hechos y bases imponibles (argumento del art. 16 de la L. 11683, t.o. 1998). En otros términos, de acuerdo a nuestro régimen de determinación de la obligación tributaria, el Fisco Nacional puede válidamente recurrir a la estimación de oficio sobre base presunta cuando no cuenta, para decirlo ahora en palabras de Francisco Martínez, con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente. Por ello, siendo que en la especie el Fisco Nacional no ha acreditado al menos "prima facie" el soporte fáctico que le autoriza a prescindir de la documentación y registros de la actora (cuya veracidad ha quedado demostrada, de conformidad con las conclusiones emanadas de la prueba pericial producida) para poder luego acudir válidamente al método presuntivo, corresponde revocar el acto apelado.(40)
Determinación sobre base cierta y sobre base presunta. Presunciones. Indicios. Muestreo insuficiente: la determinación sobre base cierta implica que la Administración conoce con certeza el hecho imponible y la magnitud del mismo, lo que sólo es posible cuando el Ente Recaudador dispone de libros, registros y comprobantes llevados en legal forma, que permiten establecer con exactitud el monto de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, en tanto, el método sobre base presunta es subsidiario, pues la regla es la determinación sobre base cierta si es que el organismo encargado de realizarla dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto fáctico que suscita la obligación tributaria, tanto en cuanto a su existencia como en cuanto a su significación económica. En ese contexto, y toda vez que la actora lleva sus libros contables en legal forma y que cuenta con un padrón de usuarios respaldado con un completo archivo documental, que se ha actualizado a raíz de las tareas efectuadas por la entidad contratada especialmente para diseñar las planillas de datos de los clientes de la actora y actualizar los catastros de usuarios -elementos estos que fueron puestos a disposición del Fisco, que se limitó a impugnar las declaraciones juradas con sustento en el resultado de un muestreo estadístico de 53 usuarios, que por su escasa seriedad y fiabilidad no puede ser tomado en cuenta-, corresponde revocar la determinación efectuada, por cuanto no se funda en elementos precisos y concordantes. (41)
Determinación sobre base presunta: una vez delimitado el "thema decidendum", no es ocioso recordar que el sistema elegido por la ley 11683 responde a los lineamientos propios del "contencioso tributario subsiguiente o a posteriori" en la medida en que ejerce una gestión de contralor sobre los actos del ente recaudador que le preceden y que es corolario lógico de su jurisdicción íntegra o plena. El procedimiento ante el Tribunal Fiscal responde a las características de un proceso "inquisitivo atenuado" -bien que con prevalencia del oficioso- donde el organismo tiene amplias facultades para arribar a la verdad material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes. Al ser ello así, resulta entonces necesario cohonestar el principio inquisitivo atenuado que impera en el procedimiento ante este Tribunal con el tratamiento del "onus probandi", no debiendo olvidarse que la carga de la prueba constituye, ora una regla de juicio para el juzgador que le indica como debe fallar cuando no encuentra la prueba de los hechos sobre los cuales debe basar su decisión, ora una regla de conducta para las partes, porque indirectamente les señala cuáles son los hechos que a cada uno le interesa probar para que sean considerados como ciertos por el Juez y sirvan de fundamento a sus pretensiones. De tal modo el principio inquisitivo puede complementarse con la existencia de la carga de la prueba, en tanto la actividad del juez (en el sentido aludido) no puede evitar, en todos los casos, la incertidumbre sobre los hechos alegados y no suficientemente probados; por tanto, el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto.(42)
Determinación sobre base presunta. Impugnación de la declaración jurada. Impugnación de gastos e ingresos. Deber de aproximación a la realidad: la labor de estimar de oficio implica para el Fisco la carga de realizar una tarea investigativa o de auditoría completa y suficiente, de modo de arribar al resultado que probabilísticamente se acerque más a la realidad que pretende ser reconstruida por el método presuncional utilizado para emitir el acto determinativo. En dicha actividad investigativa, podrán encontrarse datos que impongan una estimación en más de la obligación tributaria declarada en defecto, así como datos que permitan algún reajuste positivo de dicha nueva materia imponible determinada, aun cuando no haya sido declarado originariamente por el contribuyente. Puntualmente, el ente fiscal no puede desechar e impugnar la declaración jurada en lo atinente a las "ventas" producidas, en tanto ello le reporta un mayor beneficio recaudatorio y reproducir exactamente, sin más, los gastos declarados por el contribuyente. Impugnada una declaración jurada por acto administrativo, ella es observada en su totalidad (ingresos y gastos que contiene), y la reconstrucción de la materia imponible debe procurar arribar al resultado que más se aproxime a la verdad real, jurídica y objetiva en ambos rubros, y no actuar arbitraria o convenientemente, desechando uno y tomando el otro, como límite máximo sobre el cual es imposible ir.(43)
Determinación sobre base presunta. Indicios. Listas de precios de bienes vendidos. Improcedencia: si bien el artículo 18 de la ley 11683 es lo suficientemente amplio como para admitir el empleo de diversos índices, las listas de precios de los bienes vendidos por la actora no constituyen uno de los elementos indiciarios citados en citado artículo. A las listas de precios no se les puede asignar más valor que el de servir como guía referencial; sólo fijan un tope máximo al valor de venta, del cual el vendedor está inhibido a traspasar. En autos, no se ha efectuado ningún relevamiento destinado a determinar diferencias físicas en el inventario de mercaderías, ni existen constancias de haberse practicado algún inventario para apuntalar la labor verificadora (del voto de la mayoría).(44)


Fuente: Guía del contador

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